Spotřeba PHM

Spotřeba pohonných hmot

12.5.2003, Ing. Karel Janoušek , Finanční ředitelství

Jakým způsobem uplatnit do daňově uznatelných nákladů spotřebu pohonných hmot? Jak její výši obhájit před správcem daně? Jak postupovat při používání služebního automobilu pro soukromé účely? Co musí obsahovat kniha jízd?

Pro svou podnikatelskou činnost může podle své potřeby a možností právnická osoba používat jak silniční vozidla, tak i vozidla zvláštní (rozdělení vozidel do druhů a kategorií je uvedeno v zákoně č. 56/2001 Sb.). Nemusí to přitom být pouze vozidla, která jsou vlastnictvím tohoto subjektu. Musí však splňovat technické, bezpečnostní a jiné podmínky stanovené právními předpisy, tzn. že musí být podle zákona schopna provozu na pozemních komunikacích, příp. mimo ně.

Z hlediska vlastnického vztahu tak může právnická osoba ke své činnosti použít vozidlo, které:

a) je jejím vlastnictvím nebo spoluvlastnictvím,
b) má pronajato formou operativního pronájmu,
c) má pronajato formou finančního pronájmu s jeho následnou koupí (leasing),
d) má vypůjčeno,
e) je vozidlem použitým zaměstnancem na pracovní cestě a toto vozidlo je vozidlem jiným než vozidlem zaměstnavatele (§ 7 ZCN) apod.

Pro účely této kapitoly je dále pro vozidla uvedená pod písm. a) až d) použito označení "firemní vozidla".

Dopravce

Podle ustanovení § 1 a § 2 zákona č. 111/1994 Sb., o silniční dopravě, je právnická nebo fyzická osoba, která provozuje silniční dopravu pro vlastní potřeby anebo pro cizí potřeby za účelem podnikání, provozovatelem silniční dopravy (dopravcem).

Přitom silniční dopravou pro vlastní potřeby se rozumí doprava, kterou se zajišťuje podnikatelská činnost, ke které je dopravce oprávněn podle živnostenského zákona a nedochází přitom ke vzniku závazkového vztahu k přepravě osob, zvířat nebo věcí.

Silniční dopravou pro cizí potřeby je doprava, při které vzniká závazkový vztah, na jehož základě se provádí přeprava osob (osobní doprava, taxislužba), zvířat nebo věcí (nákladní doprava). V případě provozování dopravy pro cizí potřeby musí mít provozovatel mj. koncesi anebo zvláštní povolení dopravního úřadu. Silniční dopravou z hlediska živnostenského zákona přitom není jen zajišťování přepravy osob, zvířat a věcí vozidly, ale také přemísťování samotných vozidel po pozemních komunikacích i po volném terénu (viz také nařízení vlády č. 469/2000 Sb., kterým se stanoví obsah živnostenských činností).

Právnická anebo fyzická osoba, která používá ke své činnosti vozidlo, tak bude v zásadě vždy provozovatelem silniční dopravy (dopravcem).

Firemní vozidla

U firemních vozidel jsou výdaje (náklady) na PHM, ve smyslu ustanovení § 24 od,t. 1 ZDP daňově uznatelné ve výši prokázané daňovým subjektem, tj. ve výši uvedené na dokladech o jejich nákupu, příp. výdejkách ze skladu PHM, pokud byly spotřebovány pro dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů daňového subjektu.

V některých případech nákupu pohonných hmot v zahraničí nelze získat doklad o nákupu pohonných hmot (např. některé země bývalého Sovětského svazu apod.) a prokázat tak dokladem skutečné množství a cenu spotřebovaných PHM. V těchto případech, kdy z objektivních důvodů nelze doklad o nákupu získat, lze do daňových nákladů zahrnout místo skutečné spotřeby částku, která se stanoví stejným způsobem jako náhrada za spotřebované pohonné hmoty podle § 7 ZCN, a to s použitím tuzemské ceny pohonné hmoty v době použití vozidla. Při krátkodobém výjezdu to může být např. cena PHM při posledním nákupu PHM do tohoto vozidla před výjezdem z ČR. Při dlouhodobém používání vozidla v uvedeném zahraničí to může být např. průměrná cena zjištěná podle cen nakupovaného stejného druhu PHM do jiných vozidel daňového subjektu v tuzemsku. Uvedeným objektivním důvodem ale není např. porucha pokladny čerpací stanice, protože v tom případě lze získat doklad náhradní (paragon). V tomto případě však nelze, stejně jako při nákupu PHM v zahraničí, uplatnit odpočet DPH.

Průměrná spotřeba

Zákon o daních z příjmů již od roku 1995 neuvádí u firemních vozidel žádnou přímou vazbu mezi spotřebou pohonných hmot zahrnutou do daňových nákladů a průměrnou spotřebou PHM zjištěnou z technického průkazu vozidla.

Přesto by skutečná průměrná spotřeba PHM vozidla zjištěná ze skutečně spotřebovaného množství PHM a kilometrů ujetých podle záznamu o provozu vozidla neměla převyšovat průměrnou spotřebu zjištěnou z technického průkazu tohoto vozidla.

Pokud tomu tak bude, musí si být daňový subjekt vědom toho, že při daňové kontrole bude, s ohledem na ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, zpravidla správcem daně vyzván k prokázání takovéto spotřeby vozidla. Důvodem vyšší spotřeby PHM nemohou být subjektivní důvody, jako např. že řidič je nezkušený, má tzv. těžkou nohu apod. Objektivním důvodem vyšší spotřeby však může být např. časté rozjíždění a zastavování vozidla z důvodu rozvozu zboží po obci, dlouhodobé používání vozidla v terénu, u speciálních automobilů a zvláštních vozidel trvalejší výkon práce na jednom místě apod.

Samozřejmě, že do nákladů lze uplatnit pouze náklady na takový druh PHM, který je jako palivo uveden v technickém průkazu vozidla. V některých případech je však možno použití i palivo jiné kvality, než je uvedena v technickém průkazu. Tak např. osobní automobil Škoda Favorit 136 má v technickém průkazu uvedenu jako PHM benzín super, přitom však toto vozidlo může většinou jako PHM používat také bezolovnatý benzín natural. Vzhledem k tomu je nutno každý takovýto případ posuzovat individuálně.

Alternativní pohon (LPG)

Na některých vozidlech je z vůle vlastníka provedena přestavba umožňující použít místo benzínu jinou pohonnou hmotu, než je uvedeno v základních záznamech technického průkazu. Takovouto pohonnou hmotou může být např.:

LPG - Liquefied Petroleum Gas - zkapalněný uhlovodíkový plyn (propan butan),
LNG - Liquefied Natural Gas - zkapalněný zemní plyn,
CNG - Compressed Natural Gas - stlačený zemní plyn apod.

Nejčastějšími jsou přestavby vozidel na alternativní pohon LPG, a to i u vozidel nejnovějších typů, vozidel osobních i nákladních. Přestavba osobních automobilů na CNG je spíše výjimkou. Stále častějšími jsou však případy přestaveb autobusů a dodávkových automobilů na CNG, protože provozní náklady po přestavbě jsou podstatně nižší. Také v tomto případě lze do daňových nákladů (po provedené přestavbě) zahrnout skutečnou spotřebu použité PHM.

Pokud daňový subjekt zahrne po přestavbě vozidla na alternativní pohon do daňových nákladů větší množství benzínu, než je z hlediska technických podmínek nutné (startování se v těchto případech zejména v zimním období provádí zpravidla na benzín a před rozjezdem nebo po rozjezdu se přepíná na plyn), bude pravděpodobně muset finančnímu úřadu při daňové kontrole prokázat důvody, které vedly k nutnosti takovéto spotřeby. Důvodem může být například to, že příslušné zařízení umožňující používání alternativního pohonu bylo poroucháno (a tedy následně opraveno), anebo že příslušná jízda byla uskutečněna v lokalitě, ve které nejsou plnicí stanice s příslušným plynem (LPG apod.).

Vozidlo i pro soukromou potřebu zaměstnance

Daňový subjekt (zaměstnavatel) může svému zaměstnanci poskytnout firemní vozidlo také k používání pro jeho soukromou potřeb.

V takovémto případě ale nemůže do svých daňových nákladů zahrnout náklady na PHM spotřebované pro soukromé (nepracovní) účely zaměstnance a zaměstnanec je povinen tyto náklady (vč. DPH) zaměstnavateli uhradit.

Příslušná částka, kterou zaměstnanec zaměstnavateli uhradí, se stanoví z hodnoty spotřebovaných PHM (vč. DPH), a to podle poměru počtu kilometrů ujetých pro soukromé účely k celkovému počtu kilometrů ujetých vozidlem za příslušné období.

Také v tomto případě má značný význam správně vedený záznam o provozu vozidla. Vyúčtování výdajů na PHM by mělo být provedeno v souladu s účetními předpisy za každý kalendářní měsíc.

Pokud zaměstnanec hodnotu spotřebovaných PHM neuhradí, je příslušná částka daňově neuznatelným výdajem (nákladem) zaměstnavatele a u zaměstnance jde o nepeněžní plnění, které je předmětem daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti.

Kniha jízd

Aby mohl daňový subjekt do daňových výdajů (nákladů) zahrnout náklady na PHM a provozní hmoty týkající se vozidla, musí být, ve smyslu ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, schopen prokázat, že příslušné výdaje (náklady) jsou výdaji na dosažení, zajištění a udržení jeho příjmů.

Tzn. že musí také prokázat, že příslušné vozidlo bylo používáno (či použito) pro činnosti, z nichž příjmy jsou u něj příjmy zdaňovanými podle uvedeného zákona. Základním dokumentem, který při prokazování příslušných výdajů týkajících se silničního motorového vozidla bude správcem daně vyžadován, je záznam o provozu vozidla.

Záznam o provozu vozidla, příp. záznam o době řízení vozidla a bezpečnostních přestávkách (dále jen kniha jízd), je podle § 3 zákona č. 111/1994 Sb., o silniční dopravě, v platném znění, povinen vést provozovatel (dopravce), a to u silničních motorových vozidel určených pro:

přepravu osob (mimo osobní automobily používané dopravcem pro vlastní potřebu),
přepravu zvířat a věcí, jejichž celková hmotnost vč. přívěsu nebo návěsu přesahuje 3,5 tuny.

To se týká všech vozidel používaných dopravcem k uvedeným účelům, tzn. nejen vozidel zahrnutých v obchodním majetku dopravce, ale i silničních motorových vozidel dopravcem pronajatých (např. z půjčovny vozidel) nebo pořizovaných formou leasingu a také vozidel dopravcem vypůjčených.

Vzhledem k nutnosti prokázání skutečné spotřeby pohonných hmot a možnosti zahrnutí příslušných nákladů do základu daně z příjmů (§ 24 odst. 1 ZDP) je nutno, aby daňový subjekt vedl průkaznou evidenci o provozu vozidla (knihu jízd) u všech jím používaných vozidel, tj. i v případech, kdy tato povinnost nevyplývá přímo z výše uvedených ustanovení zákona č. 111/1994 Sb. a prováděcí vyhlášky č. 478/2000 Sb., tj. také u osobních automobilů používaných pro vlastní potřebu provozovatele i u nákladních automobilů do celkové hmotnosti 3,5 t vč. přívěsu. V těchto případech však může být kniha jízd vedena ve zjednodušené podobě.

To se týká také případů, kdy provozovatel poskytl svému zaměstnanci vozidlo také k používání pro jeho soukromou potřebu. Pokud nebude vedena řádná evidence o provozu příslušného vozidla, nebude moci zaměstnavatel prokázat správnost svého postupu při daňovém uplatnění příslušných nákladů.

Ve všech případech použití vozidel by si měl být dopravce vědom také toho, že podle § 3 odst. 1 písm. b) zákona č. 111/1994 Sb. je povinen zajistit (a tedy také kontrolovat) dodržování doby řízení vozidla, bezpečnostních přestávek a doby odpočinku stanovených pro řidiče příslušnými předpisy. Základní zásady jsou uvedeny v § 3 vyhl. č. 478/2000 Sb. Povinnost dodržování uvedených dob a jejich evidence je také uložena řidičům vozidel dohodou AETR (vyhl. č. 108/1976 Sb.).

Z toho pak, s ohledem na ustanovení § 24 odst. 1 ZDP, nemůže vyplývat nic jiného než to, že nejjednodušším řešením je vedení knihy jízd u všech vozidel používaných (i jen občas) pro podnikání anebo v souvislosti s podnikáním daňového subjektu. V případě, kdy povinnost vedení záznamu o provozu vozidla nevyplývá pro provozovatele přímo ze zákona o silniční dopravě, tj. např. u jiných než shora uvedených druhů silničních vozidel, vozidel jiných než silničních a pod., bude postačovat vedení knihy jízd ve zjednodušené podobě. V případě vozidel jiných než vozidel zaměstnavatele použitých na pracovní cestě zaměstnancem pak vedení knihy jízd nutné není.

Obsah knihy jízd

Obsah a způsob vedení záznamu o provozu vozidla je uveden ve zmíněných předpisech. Z daňového hlediska je však nutno uvést také konkrétní účel jízdy. Takovýmto účelem může být např. nákup materiálu, kontrola stavebních prací, jednání v bance apod. Nestačí uvést např. jen "služebně". V případě soukromého použití vozidla zaměstnancem postačuje uvést poznámku "soukromě". U takovéto soukromé jízdy pak v knize jízd není nutno uvádět cíl jízdy, druh nákladu, ani údaje o době řízení vozidla. Ve vozidle by však řidič měl mít doklad (např. smlouvu se zaměstnavatelem) o tom, že mu je toto firemní vozidlo poskytnuto také k soukromé potřebě.

Zjednodušená kniha jízd by měla obsahovat alespoň tyto údaje:

obchodní jméno dopravce,
druh nebo kategorii vozidla a jeho SPZ,
jméno a příjmení řidiče,
datum, místo a čas začátku a konce přepravního výkonu,
stav počítadla ujetých kilometrů při odjezdu a po příjezdu (nestačí stav k 1. lednu a k 31. prosinci),
konkrétní účel jízdy (např. nákup materiálu, rozvoz zboží, jednání v bance - nestačí uvést "služebně"),
druh nákladu, jde-li o nákladní dopravu a vztah dopravce k nákladu (tyto doklady je dopravce povinen, stejně jako záznam o provozu vozidla, uchovávat pět let od ukončení přepravy),
podpis odpovědné osoby dopravce a podpis řidiče.

Pro daňové uznání nákladů na PHM souvisejících s použitím vozidla je pro daňový subjekt zásadní otázkou prokázání použití vozidla pro jeho podnikání. Daňový subjekt musí být schopen prokázat nejen to, že vozidlo bylo skutečně použito, ale zejména souvislost každého použití vozidla s jeho zdaňovanými příjmy. To však není vždy jednoduché, protože ne vždy lze prokázat účel jízdy např. dodacím listem, podepsanou smlouvou, záznamem o servisní prohlídce vozidla apod. I správce daně si je toho jistě vědom. Takovýchto dokladem nedoložených jízd, by však mělo být co nejméně. Důkazní povinnost je totiž v uvedeném případě vždy na straně daňového subjektu.

Pokud jde o počet kilometrů vykázaných v knize jízd, lze podotknout, že vykázané údaje může správce daně také srovnat s údaji uvedenými na protokolu o technické prohlídce vozidla, příp. na záznamu o servisní prohlídce apod., které lze v rámci daňového řízení získat i u třetích osob. Pokud tam uvedené údaje budou rozdílné od údajů uvedených v knize jízd a podobných záznamech, může správce daně zpochybnit správnost evidence se všemi z toho pro daňový subjekt vyplývajícími nepříznivými důsledky.

Také z hlediska ZDPH je nutné připomenout, že průkazně vedená kniha jízd, jejichž uskutečnění je plátce povinen věrohodně prokázat, má i pro účely DPH klíčový význam. Při posuzování oprávněnosti nároku na odpočet daně uplatněného na základě daňových dokladů za nakoupené PHM bude správce daně rovněž ověřovat, zda jízdy uvedené v knize jízd jako jízdy v souvislosti s podnikáním byly skutečně realizovány, případně v jakém objemu byly PHM spotřebovány pro účely nesouvisející s podnikáním. Rozhodným obdobím pro účely ZDPH je zdaňovací období. Pouhé splnění jedné ze zákonných podmínek, tj. předložení formálně správného daňového dokladu za nákup PHM a jeho zaúčtování podle zvláštního předpisu (ZÚ), není pro uznání nároku na odpočet daně postačující. Vzhledem ke stávajícímu způsobu uplatnění odpočtu daně musí plátce daně sledovat (a tedy i prokázat), s jakou konkrétní podnikatelskou činností příslušná jízda souvisí.

Nefiremní vozidla

Podle ustanovení § 7 ZCN se může zaměstnanec se zaměstnavatelem dohodnout, že na pracovní cestu použije silniční motorové vozidlo jiné než vozidlo zaměstnavatele. Za vozidlo jiné než vozidlo zaměstnavatele lze považovat:

soukromé vozidlo zaměstnance, tj. vozidlo, které je výlučným vlastnictvím zaměstnance, anebo ve společném jmění manželů,
vozidlo v podílovém spoluvlastnictví zaměstnance,
vozidlo, které má zaměstnanec vypůjčeno,
vozidlo, které má zaměstnanec pronajato (např. z půjčovny vozidel),
vozidlo, které si zaměstnanec pořizuje formou finančního leasingu.

Přitom není vůbec rozhodující, zda zaměstnanec, který má např. také živnostenský list a po své závislé práci podniká, má toto vozidlo zahrnuto ve svém obchodním majetku, či zda ho má pronajato anebo vypůjčeno pro účely svého podnikání. Jde také o případ, kdy např. společník s. r. o. použije své vlastní vozidlo pro svou s. r. o.

V uvedených případech zaměstnavatel zaměstnanci proplatí, a do svých daňových nákladů může uplatnit, základní náhradu a náhradu za spotřebované PHM ve výši podle § 7 ZCN.

Základní náhrada se stanoví jako součin kilometrů ujetých na pracovní cestě a sazby základní náhrady, jejíž výši upravuje MPSV každoročně vyhláškou.

Náhrada za spotřebované PHM se stanoví jako součin průměrné spotřeby PHM vozidla na kilometr, ujetých kilometrů a ceny PHM v době použití vozidla.

Průměrná spotřeba vozidla (v litrech na 100 km) se podle ustanovení § 7 odst. 6 ZCN stanoví jako aritmetický průměr údajů uvedených v technickém průkazu vozidla. Pokud v technickém průkazu není uveden žádný údaj o spotřebě PHM, musí zaměstnanec prokázat spotřebu vozidla, které použil na pracovní cestě, technickým průkazem vozidla shodného typu se shodným objemem válců.

Pokud zaměstnanec nedoloží cenu PHM v době použití vozidla dokladem od čerpací stanice, použije se cena PHM uvedená ve vyhlášce MPSV platné pro příslušné období.

Vazba na silniční daň

Ve všech případech, kdy zaměstnavatel vyplácí svému zaměstnanci náhrady jízdních výdajů za použití vozidla jiného, než je vozidlo zaměstnavatele, by si měl být zaměstnavatel vědom toho, že bude také s největší pravděpodobností za toto vozidlo (jde-li o osobní automobil) poplatníkem silniční.

Přehledné schéma Přehled způsobů daňového uplatnění spotřeby PHM a několik řešených příkladů z praxe naleznete v 1. aktualizaci příručky Daňová kontrola a Vy, která vychází koncem května.