Odměny jako dohadná položka

 

Pokud chceme účtovat odměny na konci roku jako dohadnou položku, nesmíme zapomenout že

• Nárok na odměnu musí být právně vymahatelný

Právně vymahatelný nárok znamená, že odměna je uvedena v pracovní smlouvě nebo na konci účetního období je odměna již schválena.

Nelze čekat na schválení vedoucím pracovníkem v následujícím období nebo na to jakého hospodářského výsledku firma dosáhla.

 

Výše odměny nemusí být přesně známa, pokud je vázána např. na hospodářský výsledek, ale musí v daném období dojít k jejímu schválení formou např. ve výši určitého procenta na dosaženém hospodářském výsledku.

 

Náklad na sociální a zdravotní pojištění je daňově uznatelným nákladem pouze v případě, že bylo sociální a zdravotní pojištění zaplaceno nejpozději do konce měsíce následujícího po uplynutí zdaňovacího období, tzn. v tomto případě do 31. 1. následujícího roku)

 

Před vlastním rozhodnutím prostudujte judikaturu Nejvyššího správního soudu.

 

Odměny účtujeme interním dokladem

Text	Částka	Účet	Strana	Poznámka
Odměna za rok XXXX (dohadná položka)	100.000,-	521	MD	daňově účinný účet
Odměna za rok XXXX	100.000,-	389	D

 

V následujícím roce zaúčtujeme odměnu ve mzdách standardním způsobem na účet 521.

V období kdy jsme danou odměnu ve mzdách zaúčtovali, interním dokladem dohadnou položku zrušíme.

Text	Částka	Účet	Strana	Poznámka
Odměna za rok XXXX (zrušení dohadné položky)	-100.000,-	521	MD	daňově účinný účet
Zrušení dohadné položky	100.000,-	389	MD

Judikatura Nejvyššího správního soudu

Zdroj: TPA Horwath

V posledních měsících vyvolal v odborné veřejnosti velký ohlas judikát Nejvyššího správního soudu ze dne 31. března 2011 čj. 8 Afs 35/2010 - 106, týkající se účtování o dohadných účtech pasivních.

 

Správce daně neuznal jako daňově uznatelný náklad roku 2003 roční odměny zaměstnanců zaúčtované jako mzdové náklady souvztažně s dohadnými účty pasivními.

 

Dle názoru správce daně měly být tyto náklady zaúčtovány až do roku 2004, ve kterém byly odměny zaměstnancům přiznány a zaměstnancům tak vznikl na odměny vymahatelný nárok.

 

Dle správce daně byl účetní zápis proveden v době, kdy společnosti nevznikl žádný závazek vůči zaměstnancům, a proto byl proveden v rozporu s účetními předpisy.

Společnost napadla tento postup správce daně žalobou a ve své argumentaci uváděla, že zaúčtování dohadné položky do roku 2003 vycházelo z věcné souvislosti mezi ročními odměnami zaměstnanců a ziskem roku 2003.

 

Důvodem pro nárok na roční odměny byl dosažený zisk roku 2003, tedy přesněji práce zaměstnanců vykonaná v roce 2003 pro dosažení tohoto zisku. Tím tedy byla odůvodňována věcná souvislost odměn s účetním obdobím roku 2003. Dále společnost argumentovala zásadou opatrnosti.

 

Podstatou sporu se stala skutečnost, zda roční odměny zaměstnanců jsou nárokovou složkou mzdy či nikoliv.

 

V posuzovaném případě bylo konstatováno, že roční odměny zaměstnanců jsou nenárokovou složkou mzdy, neboť vznik nároku na tuto odměnu je dán jak ekonomickým výsledkem společnosti, tak rozhodnutím příslušných vedoucích pracovníků.

 

Odměny byly závislé na úvaze příslušného nadřízeného vedoucího zaměstnance, který musel odměnu navrhnout další výše nadřízený odměnu schvaloval a jeho rozhodnutí mělo v tomto smyslu konstitutivní význam.

 

Při analýze vycházel soud z uzavřených smluv a vnitropodnikových směrnic pro hmotnou zainteresovanost, z nichž bylo patrné, že vznik nároku je vázán i na
schválení auditovaného výsledku hospodaření za příslušný rok představenstvem společnosti.

 

V posuzované věci bylo sice pravděpodobné, že roční odměny vyplaceny budou, ale zaměstnancům nevznikl nezpochybnitelný a vymahatelný nárok. Společnosti nevznikl dluh vůči zaměstnancům.

 

Pokud nárok na odměny nevznikl, nelze o nich účtovat ani formou dohadné položky pasivní. Soud dovozuje, že pokud by předmětem účetního případu byla tarifní mzda či náhrada mzdy za dovolenou jak nárokové složky z pracovněprávních vztahů, pak by použití dohadných účtů bylo na místě.

 

Pokud bylo argumentováno zásadou opatrnosti, tak té mohla společnost dostát prostřednictvím tvorby rezervy, která je využívána v případě, kdy je znám účel závazku, ale žádný závazek dosud nevznikl, pouze se lze domnívat, že vznikne (odst. 7 judikátu). Nejvyšší správní soud se tedy ztotožnil s názorem správce daně.

 

V judikátu je konstatováno, že při účtování na dohadný účet pasivní je třeba zachovat princip, že je účtováno pouze o plnění, které se reálně uskutečnilo, avšak dosud není známa jeho přesná výše.

 

K této problematice existuje i další judikatura Nejvyššího správního soudu. V rozsudku ze dne 18.12.2008 čj. 2 Afs 101/2008-143 soud konstatoval, že za situace, kdy ke dni účetní závěrky není jistota nejen o výši pojistného plnění, ale ani o tom, zda havárie je skutečně pojistnou událostí, nelze účtovat o předpokládaném výnosu pojistného jako o dohadné položce aktivní.

 

V rozsudku ze dne 16. 5. 2007 čj. 2 Afs 36/2006 - 77, soud uzavřel, že na dohadné účty pasivní lze účtovat položky, které nelze vyúčtovat jako obvyklý dluh. Takto však lze účtovat pouze o nákladech, které byly v daném účetním období skutečně vynaloženy, jen je nebylo možno zaúčtovat.

 

Doporučení

Zdroj: TPA Horwath

S ohledem na výše uvedené lze doporučit, aby společnosti prověřily své postupy v oblasti účtování o dohadných účtech.

 

Při posuzování ročních odměn zaměstnanců je třeba vycházet z toho, jak jsou u konkrétní společnosti upraveny podmínky vzniku nároku na odměnu.

 

Pokud je přiznání ročních odměn vázáno na splnění konkrétních úkolů v daném účetním období (např. provozní hospodářský výsledek, obratovost různých položek aktiv, apod.) a přímo ve smlouvě pracovníka či ve vnitropodnikové směrnici je stanovena její výše jako např. určité pevné procento, lze splnění kritérií a tím i právní nárok na odměnu stanovit ke konci účetního období.

 

V tomto případě je vhodné použití účtování pomocí dohadných účtů pasivních.

 

Pokud však je přiznání nároku na odměny vázáno na další (subjektivní) podmínky, jako byl v uváděném případě návrh a schválení nadřízeným pracovníkem, schválení auditovaného výsledku hospodaření představenstvem, atd., pak se jeví jako vhodnější účtovat o rezervě na odměny.

Posouzení účetního případu vyústí do správného zaúčtování, které bude také respektováno zákonem o daních z příjmů, tedy zaúčtování pomocí dohadných účtů bude představovat daňově uznatelné náklady, zaúčtování rezervy na odměny náklady daňově neuznatelné. Využití rezervy při zaúčtování nenárokových ročních odměn bude představovat pouze časový posun v daňové uznatelnosti nákladů.