Český účetní standard č.11
Český účetní standard pro podnikatele č. 011
Operace s podnikem
1. Cíl
Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy při prodeji podniku nebo jeho části, nájmu podniku nebo jeho části a při přeměnách účetních jednotek podle příslušných ustanovení obchodního zákoníku za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami.
2. Postup účtování při přeměně společnosti
2.1. Účetní závěrky a zahajovací rozvahy sestavují zúčastněné účetní jednotky podle příslušných ustanovení obchodního zákoníku. Při sestavování účetní závěrky ke dni předcházejícímu rozhodný den, s výjimkou změny právní formy, zúčastněné účetní jednotky rozhodnou o oceňovacím rozdílu k nabytému majetku, o goodwillu, o opravných položkách k jednotlivým druhům majetku, o přechodných aktivech a pasivech a o rezervách a důvody rozhodnutí uvedou v příloze. V případě, že opravné položky k jednotlivým druhům majetku a oceňovací rozdíl k nabytému majetku nebo goodwill budou převáděny na nástupnickou účetní jednotku, je nutné tyto položky vyjádřit v zahajovací rozvaze. Při změně právní formy uvedené položky přecházejí do zahajovací rozvahy účetní jednotky beze změn.
2.2. Odložená daň přechází na nástupnickou účetní jednotku. Podkladem pro stanovení odložené daně mohou být pouze položky, které přecházejí na nástupnickou účetní jednotku. O odložené dani se účtuje podle § 59 vyhlášky a Českého účetního standardu pro podnikatele č. 003 Odložená daň.
2.3. Vyžaduje-li obchodní zákoník ocenění jmění, promítne se toto ocenění do konečných účetních závěrek zanikajících účetních jednotek sestavených ke dni předcházejícímu rozhodný den (ve smyslu § 27 odst. 3 zákona) a tím následně do zahajovací rozvahy nástupnické účetní jednotky, popřípadě nástupnických účetních jednotek.
2.4. Rozdíly mezi účetními cenami a oceněním reálnými hodnotami se u zanikajících účetních jednotek vyúčtují na příslušné majetkové účty a účty závazků, popřípadě s využitím položky goodwillu nebo oceňovacího rozdílu k nabytému majetku podle ustanovení § 6 odst. 3 a § 7 odst. 10 vyhlášky souvztažně s příslušným účtem účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy, který je určen pro účtování oceňovacího rozdílu při přeměně společnosti a vykazovaný v položce „A.II.4. Oceňovací rozdíly z přecenění při přeměnách“. U majetku a závazků, u kterých se změny reálných hodnot účtují jako finanční náklad nebo finanční výnos, se postupuje podle ustanovení § 51 až § 53a vyhlášky.
2.5. Konečný zůstatek příslušného účtu účtové skupiny 41 – Základní kapitál a kapitálové fondy bude v zahajovací rozvaze nástupnické účetní jednotky zachycen v rámci účtové skupiny 41 Základní kapitál a kapitálové fondy, 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření podle smlouvy o fúzi, smlouvy o převzetí, projektu rozdělení nebo smlouvy o rozdělení.
2.6. V případě změny právní formy nedochází ke změně ocenění majetku a závazků účetní jednotky.
2.7. Při přeměně společnosti jsou v zahajovací rozvaze vyloučeny vzájemné pohledávky a závazky zúčastněných účetních jednotek. O případné rozdíly vzniklé vyloučením vzájemných pohledávek a závazků se upraví vlastní kapitál (příslušné účty účtové skupiny 42 – Rezervní fondy, nedělitelný fond a ostatní fondy ze zisku a převedené výsledky hospodaření určené pro účtování o nerozděleném zisku nebo neuhrazené ztrátě minulých let) v zahajovací rozvaze.
2.8. Obchodní podíly a akcie (dále v tomto standardu jen „akcie“) vydané zúčastněnými zanikajícími účetními jednotkami v držení jiné zúčastněné účetní jednotky jsou v zahajovací rozvaze vyloučeny proti vlastnímu kapitálu v pořizovacích cenách.
2.9. Akcie vydané nástupnickou účetní jednotkou v držení jiné zúčastněné účetní jednotky se vykáží v zahajovací rozvaze jako vlastní akcie v ocenění, ve kterém byly zachyceny v účetnictví jiné zúčastněné zanikající účetní jednotky.
2.10. Účetní jednotky k zahajovací rozvaze mohou připojit písemné vysvětlení, které bude obsahovat všechny relevantní skutečnosti spojené s těmito operacemi.
2.11. Účetní jednotky zúčastněné na přeměně společnosti otevírají účetní knihy k rozhodnému dni přeměny společnosti, vedou účetnictví samostatně od rozhodného dne přeměny společnosti do dne zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku. Při samostatném vedení účetnictví zúčastněných účetních jednotek je třeba v případě odmítnutí zápisu do obchodního rejstříku zajistit účetnictví zúčastněných účetních jednotek tak, jako by k přeměně společnosti nedošlo. Ke dni zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku se neuzavírají účetní knihy.
2.12. Je třeba dbát na řádné oceňování výkonů s ohledem na skutečnost, že podle výsledku zápisu přeměny společnosti nebo odmítnutí zápisu přeměny společnosti do obchodního rejstříku je na tyto výkony možné pohlížet jako na vnitropodnikové výkony nebo výkony pro cizí (podle povahy přeměny společnosti). Zároveň je nutné vnitřním předpisem upravit způsob číslování a ukládání účetních dokladů v tomto období.
2.13. Pokud obchodní zákoník stanoví vyrovnání či doplatky některým akcionářům či společníkům, snižují vyplácené prostředky složky vlastního kapitálu s výjimkou základního kapitálu.
3. Postup účtování při prodeji podniku nebo jeho části
3.1. Při prodeji podniku nebo jeho části prodávající zruší rezervy (s výjimkou rezerv povinně vytvářených podle zvláštních zákonů – například atomový zákon, zákon o odpadech) a opravné položky, které se váží k prodávanému majetku, ve prospěch nákladů, zruší se oceňovací rozdíl k nabytému majetku či goodwill (z předešlých transakcí či vkladů) nepřímo prostřednictvím účtů oprávek a příslušných účtů účtové skupiny 55 – Odpisy, rezervy, komplexní náklady příštích období a opravné položky provozních nákladů nebo 64 – Jiné provozní výnosy podle povahy daného zůstatku. Časové rozlišení související s prodejem podniku nebo jeho části se v případě, že jeho povaha umožňuje převod na kupujícího, vyúčtuje podle bodu 3.2. obdobně jako prodej pohledávky nebo jako převod závazku, v ostatních případech se zaúčtuje do výsledku hospodaření. Dohadné položky aktivní přecházejí jako pohledávka na kupujícího, dohadné položky pasivní jako závazek, který přebírá kupující.
3.2. Prodávající vyúčtuje prodávaný majetek na příslušný účet ostatních mimořádných nákladů a tržbu z prodeje na příslušný účet ostatních mimořádných výnosů. Předávané závazky a rezervy povinně vytvářené podle zvláštních zákonů uvedené v bodu 3.1. vyúčtuje ve prospěch příslušného účtu ostatních mimořádných nákladů.
3.3. Kupující zachytí v účetnictví kupní cenu podniku nebo části podniku a převzatý majetek a předané závazky, popřípadě rezervy dle bodu 3.1., s případným využitím položky goodwillu nebo oceňovacího rozdílu k nabytému majetku podle ustanovení § 6 a § 7 vyhlášky.
4. Postup účtování při nájmu podniku nebo jeho části
4.1. Smluvní strany musí jednoznačně identifikovat majetek a závazky, které náleží k podniku nebo jeho části a které podle ustanovení obchodního zákoníku přecházejí z pronajímatele na nájemce.
4.2. Pokud je ve smlouvě o nájmu podniku dohodnuto, že najatý dlouhodobý majetek bude odpisovat nájemce, majetek přenechaný k užívání pronajímatel převede z příslušných účtů účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný, 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku na vrub příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek. Pokud jsou k majetku účtovány opravné položky, zruší se vyúčtováním ve prospěch příslušného účtu nákladů. Dále se majetek ze strany Dal příslušného účtu účtové skupiny 06 – Dlouhodobý finanční majetek vyúčtuje na vrub příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky (příslušný účet účtové skupiny 06 Dlouhodobý finanční majetek není nutno použít, lze účtovat přímo na příslušný účet účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky), majetek přenechaný k užívání nájemce vyúčtuje na příslušné účty účtové třídy 0 a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 47 – Dlouhodobé závazky v ocenění majetku u pronajímatele a uvedeném ve smlouvě.
4.3. V účetnictví se postupuje u složek dlouhodobého hmotného a nehmotného majetku v případě, kdy je hrazené nájemné vyšší než odpisy, následovně. Celková částka sjednaná ve smlouvě se rozdělí na příslušné složky a mimo jiné na složku odpovídající:
a) výši odpisů (popřípadě částce na budoucí odkoupení majetku), o které se účtuje na vrub příslušného účtu dlouhodobého závazku u nájemce a ve prospěch příslušného účtu dlouhodobé pohledávky u pronajímatele, a
b) nájemnému, o které nájemce účtuje na vrub příslušného účtu nákladů a pronajímatel ve prospěch příslušného účtu výnosů.
b) nájemnému, o které nájemce účtuje na vrub příslušného účtu nákladů a pronajímatel ve prospěch příslušného účtu výnosů.
4.4. V případě, kdy bude hrazené nájemné nižší než (uplatňované) odpisy, použije se následující postup:
a) nájemce o částku hrazeného nájemného sníží příslušný dlouhodobý závazek (příslušný účet účtové skupiny 47 – Dlouhodobé závazky), o rozdíl mezi odpisy a hrazeným nájemným se sníží příslušný dlouhodobý závazek (příslušný účet účtové skupiny 47 – Dlouhodobé závazky) ke konci rozvahového dne do výnosů,
b) pronajímatel v tomto případě o částku přijatého nájemného sníží příslušnou dlouhodobou pohledávku za nájemcem (příslušný účet účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky) a ke konci rozvahového dne zaúčtuje rozdíl mezi odpisy a částkou přijatého nájemného na vrub příslušného účtu nákladů a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky.
b) pronajímatel v tomto případě o částku přijatého nájemného sníží příslušnou dlouhodobou pohledávku za nájemcem (příslušný účet účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky) a ke konci rozvahového dne zaúčtuje rozdíl mezi odpisy a částkou přijatého nájemného na vrub příslušného účtu nákladů a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky.
4.5. Umožní-li smlouva o nájmu podniku účtovat u nájemce o oceňovacím rozdílu k nabytému majetku nebo goodwillu vytvořeném pronajímatelem před započetím nájmu podniku, částka odpisů k danému oceňovacímu rozdílu nebo goodwillu (do nákladů či do výnosů) bude korigovat účet příslušného dlouhodobého závazku (příslušný účet účtové skupiny 47 – Dlouhodobé závazky) u nájemce a příslušné dlouhodobé pohledávky (příslušný účet účtové skupiny 37 Jiné pohledávky a závazky) u pronajímatele.
4.6. Majetek vrácený po skončení nájmu nájemce vyúčtuje ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 01 – Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a 03 – Dlouhodobý nehmotný majetek neodpisovaný, na vrub příslušných účtů účtových skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a na vrub příslušného účtu účtové skupiny 47 – Dlouhodobé závazky. Majetek vrácený po skončení nájmu pronajímatel vyúčtuje na vrub příslušných účtů účtových skupin 01 Dlouhodobý nehmotný majetek, 02 – Dlouhodobý hmotný majetek odpisovaný a 03 – Dlouhodobý hmotný majetek neodpisovaný, ve prospěch příslušných účtů účtových skupin 07 – Oprávky k dlouhodobému nehmotnému majetku a 08 – Oprávky k dlouhodobému hmotnému majetku a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky. (Pokud by měl být vrácený majetek znovu pronajat, vyúčtuje se na vrub příslušného účtu účtové skupiny 06 Dlouhodobý finanční majetek a ve prospěch příslušného účtu účtové skupiny 37 – Jiné pohledávky a závazky).
4.7. Přechod vlastnictví k příslušným zásobám bude uskutečněn formou prodeje.
4.8. Cenné papíry, pokud budou součástí pronajímaného podniku, přejdou v souladu se smluvním ujednáním a podle smluvního ujednání o nich bude účtováno.
4.9. Pohledávky a závazky přecházejí ze zákona a účtuje se o nich jako o prodeji pohledávek a převzetí závazků.
4.10. V případě, že při vracení najatého podniku vznikne rozdíl mezi hodnotou vráceného podniku (tj. rozdíl hodnoty aktiv a závazků) a dlouhodobou pohledávkou (závazkem), je nutné jej vyrovnat. Pokud není ve smlouvě dohodnuto jinak, nájemce doplatí rozdíl (účtová skupina 47 – Dlouhodobé závazky MD/účtová skupina 22 – Účty v bankách D) a pronajímatel zaúčtuje příjem (účtová skupina 22 – Účty v bankách MD/účtová skupina 37 – Dlouhodobé závazky D). V případě, že nájemce vrací vyšší hodnoty, než je zůstatek účtu dlouhodobého závazku (účtová skupina 47 – Dlouhodobé závazky), účtuje uvedený rozdíl do provozních nákladů a pronajímatel do provozních výnosů, pokud není ve smlouvě dohodnuto jinak.
4.11. U rezerv a účtů časového rozlišení, které nájemce využije, je nutno dohodnout, zda souvisejí s podnikem a zda se budou převádět; účtuje se o nich na základě ustanovení ve smlouvě. Rezervy podle zvláštních právních předpisů (vykazované v položce „B.I.1. Rezervy podle zvláštních právních předpisů“) se nepřevádějí, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak.
4.12. Při účtování pronajatého majetku odpisovaného nájemcem podle § 28 odst. 2 zákona o daních z příjmů ve znění platném do konce roku 2000 se u smluv sjednaných před 1. lednem 2001 do sjednaného termínu ukončení smlouvy, nejpozději však do 31. prosince 2005, postupuje obdobně jako při nájmu podniku nebo jeho části.
