Český účetní standard č. 20 Konsolidovaná účetní závěrka

 

1. Cíl

Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „zákon“) a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona, č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, (dále jen „vyhláška“) základní postupy při konsolidaci účetní závěrky za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami.

2. Vymezení pojmů pro účely postupů pro konsolidaci

2.1. V případě vymezení základních pojmů, například konsolidovaná účetní závěrka, konsolidační celek, konsolidující účetní jednotka, konsolidovaná účetní jednotka, účetní jednotka pod společným vlivem a účetní jednotka přidružená, účetní jednotka postupuje podle příslušných ustanovení zákona a vyhlášky.

2.2. zrušen

2.3. Podíly se zpětnou vazbou se rozumí cenné papíry a podíly konsolidující účetní jednotky v držení konsolidovaných účetních jednotek. Totéž platí i vůči konsolidujícím podnikům v dílčích konsolidačních celcích.

3. Konsolidační pravidla

3.1. Konsolidující účetní jednotka stanoví a vyhlásí konsolidační pravidla, podle kterých konsolidované účetní jednotky včetně zahraničních podniků (dále jen „konsolidované podniky“) upraví předkládané údaje pro sestavení konsolidované účetní závěrky.

3.2. Konsolidační pravidla obsahují zejména:

1. způsoby oceňování majetku a závazků,
2. požadavky na údaje určené pro konsolidaci, které předkládají konsolidované podniky,
3. termíny předkládání údajů, termíny předložení konsolidovaných účetních závěrek nižších konsolidačních celků a termín sestavení konsolidované účetní závěrky za konsolidační celek v případě sestavování konsolidace po jednotlivých úrovních.

3.3. Konsolidující účetní jednotka vyhlásí kromě konsolidačních pravidel také vymezení konsolidačního celku, popřípadě dílčího konsolidačního celku ve formě organizačního schématu.

4. Charakteristika a etapy plné konsolidace

4.1. Charakteristika plné metody konsolidace

Plnou metodou konsolidace se rozumí:

1. začlenění jednotlivých složek rozvahy a výkazů zisku a ztráty ovládaných a řízených osob v plné výši po případném přetřídění a úpravách do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky,
2. vyloučení účetních případů mezi účetními jednotkami konsolidovaného celku, které vyjadřují vzájemné vztahy,
3. vykázání případného konsolidačního rozdílu a jeho odpis,
4. rozdělení vlastního kapitálu ovládaných a řízených osob a jejich výsledku hospodaření na podíl připadající ovládající a řídící osobě a podíl menšinových držitelů podílových cenných papírů a podílů emitovaných konsolidovanými podniky,
5. vyloučení podílových cenných papírů a podílů, jejichž emitentem je ovládaná a řízená osoba, a vlastního kapitálu této osoby, který se váže k vylučovaným podílovým cenným papírům a podílům,
6. vypořádání podílů se zpětnou vazbou.

4.2. Etapy konsolidace plnou metodou

4.2.1. Přetřídění a úpravy položek účetních závěrek ovládajících a řídích osob a ovládaných a řízených osob.

Přetřídění údajů za ovládající a řídící osoby a za ovládané a řízené osoby se provede s ohledem na doplněné položky konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty a jejich obsahovou náplň.

Úpravy se uskuteční podle vyhlášených principů oceňování v konsolidačních pravidlech. Úpravy tohoto charakteru se provedou pouze u těch ovládaných a řízených osob, jejichž oceňovací principy se odlišují od principů stanovených konsolidačními pravidly a podstatným způsobem by ovlivnily pohled na ocenění majetku v konsolidované účetní závěrce a vykázaný výsledek hospodaření.
Údaje z účetní závěrky ovládaných osob, které mají sídlo v zahraničí a vedou účetnictví v cizí měně, se přepočítávají kursem platným ke dni, ke kterému je sestavována konsolidovaná účetní závěrka.

4.2.2. Úpravy ocenění aktiv a závazků ovládané a řízené osoby.

Liší-li se významně ocenění aktiv a závazků v účetnictví ovládaných osob od reálné hodnoty, provede se v souvislosti se stanovením konsolidačního rozdílu úprava ocenění na reálné hodnoty aktiv a závazků ke dni akvizice nebo ke dni zvýšení účasti na základním kapitálu. Do konsolidované účetní závěrky se zahrnou příslušná aktiva a závazky ovládané osoby v tomto upraveném ocenění. Pokud dojde k úpravám ocenění aktiv a závazků podle výše uvedeného, zároveň se provedou úpravy zachycující rozdíly z operací po dni akvizice nebo zvýšení účasti na vlastním kapitálu, které vyplývají ze zahrnování příslušných aktiv nebo zúčtování příslušných závazků na vrub nebo ve prospěch výsledku hospodaření ovládané osoby v ocenění těchto položek v účetnictví ovládané osoby a těmito operacemi vyjádřenými (oceněnými) v návaznosti na upravené ocenění příslušných položek aktiv a závazků pro potřeby konsolidace.

4.2.3. Sumarizace údajů účetních závěrek ovládající osoby a ovládaných osob.
Ovládající osoba sečte přetříděné a upravené údaje ze své účetní závěrky s přetříděnými a upravenými údaji účetních závěrek ovládaných osob.

4.2.4. Vyloučení vzájemných operací mezi ovládající a řídící osobou a ovládanými a řízenými osobami.

4.2.4.1.Vyloučení účetních operací bez vlivu na výsledek hospodaření. Kompletně se vyloučí vzájemné pohledávky a závazky a náklady a výnosy v rámci konsolidačního celku, které mají významný vliv na stav majetku, závazků a výsledkové položky v konsolidované účetní závěrce.

4.2.4.2. Vyloučení účetních operací s vlivem na výši výsledku hospodaření.

• a) při sestavování konsolidované rozvahy a konsolidovaného výkazu zisku a ztráty se vyloučí vzájemné operace mezi ovládající osobou a ovládanou osobou, respektive mezi ovládanými osobami navzájem, s významným vlivem na výsledek hospodaření konsolidačního celku, mimo jiné v těchto případech:
  prodej a nákup zásob v rámci konsolidačního celku,
• b) prodej a nákup dlouhodobého majetku v rámci konsolidačního celku,
• c) přijaté a vyplacené podíly na zisku v rámci konsolidačního celku.

Při použití plné metody konsolidace se vyloučí vzájemné operace mezi ovládající osobou a ovládanými osobami a také mezi ovládanými a řízenými osobami
navzájem.

Vyloučení vzájemných operací s vlivem na výsledek hospodaření se provede v souladu s vyhlášenými konsolidačními pravidly.

V případě vylučování výsledku hospodaření realizovaného z nákupů a prodejů zásob v rámci konsolidačního celku je nutno opravit v konsolidované rozvaze a konsolidovaném výkazu zisku a ztráty ocenění zásob a výnosy dosažené z prodeje zásob. Pro účely této úpravy položek konsolidované účetní závěrky je možno využít pro úpravu výnosů a změnu ocenění zásob i průměrné rentability tržeb vypočítané u dodavatelů z celkového výsledku hospodaření nebo provozního výsledku hospodaření, popřípadě lze využít oborovou či výrobkovou výnosovou rentabilitu dodavatele či jiný přesnější postup.

V případě vylučování výsledku hospodaření z nákupu a prodeje dlouhodobého majetku se výnosy z prodeje dlouhodobého majetku opraví o rozdíl mezi prodejní cenou a zůstatkovou cenou u dodavatele. Zároveň se upraví oprávky dlouhodobého majetku v konsolidované účetní závěrce.

O přijaté výnosy z podílů na zisku se sníží výnosová položka konsolidovaného výkazu zisku a ztráty a zároveň zvýší nerozdělený zisk minulých let nebo sníží neuhrazená ztráta minulých let v konsolidované rozvaze.

4.2.5. Konsolidační rozdíl
Konsolidační rozdíl je rozdíl mezi pořizovací cenou podílů konsolidované účetní jednotky a jejich oceněním podle podílové účasti konsolidující účetní jednotky na výši vlastního kapitálu vyjádřeného reálnou hodnotou, která vyplývá jako rozdíl reálných hodnot aktiv a reálných hodnot cizího kapitálu ke dni akvizice nebo ke dni dalšího zvýšení účasti (dalšího pořízení cenných papírů nebo podílů). Za den akvizice se považuje den, od něhož začíná účinně ovládající osoba uplatňovat příslušný vliv nad konsolidovanou účetní jednotkou.

Konsolidační rozdíl se odepisuje do 20 let rovnoměrným odpisem, pokud neexistují důvody pro kratší dobu odpisování. Zvolená doba odpisování musí být spolehlivě prokazatelná a nesmí porušovat princip věrného a poctivého obrazu předmětu účetnictví a finanční situace účetní jednotky. Odpisy konsolidačního rozdílu se vykazují ve zvláštní položce konsolidovaného výkazu zisku a ztráty.

4.2.6. Rozdělení konsolidovaného vlastního kapitálu a vyloučení cenných papírů a podílů.
Rozdělením vlastního kapitálu v konsolidované rozvaze se rozumí vyčlenění většinového podílu tvořeného součtem vlastního kapitálu ovládající osoby a jeho podílů na vlastním kapitálu ovládaných osob a jejich oddělení od menšinových podílů, tj. zbývajících podílů ostatních akcionářů a společníků obchodní korporace na vlastním kapitálu těchto konsolidovaných účetních jednotek. Podíly, jejichž emitentem je ovládaná osoba, a vlastní kapitál ovládané osoby, který se váže k podílům v držení ovládající osoby, se vyloučí z konsolidované rozvahy.

4.2.7. Menšinový vlastní kapitál
Jedná se o pasivní rozvahové položky, ve kterých se uvádějí menšinové podíly na vlastním kapitálu ovládaných osob v členění podílů na základním kapitálu, kapitálových fondech, fondech ze zisku, nerozděleném, popřípadě neuhrazeném, výsledku hospodaření minulých let a výsledku hospodaření běžného účetního období.

4.2.8. Rozdělení konsolidovaného výsledku hospodaření běžného období
Výsledek hospodaření běžného účetního období za konsolidační celek se v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty rozdělí v příslušném poměru na konsolidovaný výsledek hospodaření za účetní období vztahující se k ovládající osobě a na menšinový podíl na výsledku hospodaření vztahující se k ostatním akcionářům a společníkům ovládaných osob.

4.2.9. Vypořádání podílů se zpětnou vazbou
Podíly se zpětnou vazbou se vypořádají v konsolidované účetní závěrce podle charakteru jejich pořízení.
V případě, že jsou pořizovány krátkodobě se záměrem jejich prodeje, se vykazují v aktivech konsolidované rozvahy v položce krátkodobého finančního majetku. V případě jejich pořízení s cílem dlouhodobého vlastnictví jsou tyto podíly vykázány jako údaj představující snížení vlastního kapitálu v položce „Základní kapitál“ ve výši jmenovité hodnoty a případný rozdíl je vypořádán v položce kapitálových fondů v konsolidované rozvaze a jsou uvedeny v příloze.

5. Konsolidace ekvivalenční metodou

5.1. Charakteristika konsolidace ekvivalenční metodou
Touto metodou se rozumí následující úprava údajů účetní závěrky účetní jednotkyvuplatňující podstatný vliv

• a) vyloučení podílů z rozvahy účetní jednotky uplatňující podstatný vliv, jejichž emitentem je konsolidovaná účetní jednotka pod podstatným vlivem, a jejich nahrazení samostatnou rozvahovou položkou podílů v ekvivalenci oceněných ve výši podílu na vlastním kapitálu konsolidované účetní jednotky pod podstatným vlivem,
• b) vypořádání rozdílu mezi oceněním podílů a konsolidační rozvahovou položkou podílu v ekvivalenci vykázáním:
• ba) poměrné části výsledku hospodaření konsolidované účetní jednotky pod podstatným vlivem ve výši podílové účasti účetní jednotky uplatňující
  podstatný vliv v samostatné položce konsolidovaného výkazu zisku a ztráty „Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci“ a v samostatné rozvahové
  položce „Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci“,
• bb) konsolidačního rezervního fondu, který představuje akumulované podíly na výsledcích hospodaření v ekvivalenci minulých let osob pod podstatným
  vlivem ode dne jejich akvizice. Konsolidační rezervní fond obsahuje též podíly konsolidované účetní jednotky na změnách v úhrnné výši ostatního vlastního kapitálu (tj. bez výsledku hospodaření) daného období.

5.2. Pokud se konsolidace provádí po jednotlivých úrovních (dílčích konsolidačních celcích), část podílu na výsledku hospodaření konsolidované účetní jednotky pod podstatným vlivem zachycená v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty dílčího konsolidačního celku se zahrnuje v plné výši do položky „Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci“ v konsolidovaném výkazu zisku a ztráty za vyšší konsolidační celek.

5.3. Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci.
Podíl na výsledku hospodaření v ekvivalenci se týká výsledku hospodaření za běžné účetní období konsolidované účetní jednotky pod podstatným vlivem a jeho výše se zjistí na základě podílové účasti účetní jednotky uplatňující podstatný vliv na konsolidovanou účetní jednotku pod podstatným vlivem a na základě skutečně dosaženého výsledku hospodaření za období konsolidované účetní jednotky pod podstatným vlivem ode dne akvizice do konce účetního období v roce akvizice konsolidované účetní jednotky pod podstatným vlivem. V následujících letech se konsolidovaný výsledek hospodaření v ekvivalenci stanoví jako součin podílové účasti a výsledku hospodaření konsolidovanou účetní jednotku pod podstatným vlivem za účetní období.

5.4. Pokud se konsolidace provádí přímou metodou, převezme se poměrná část na výsledku hospodaření konsolidované účetní jednotky pod podstatným vlivem odpovídající podílové účasti účetní jednotky uplatňující podstatný vliv na konsolidované účetní jednotce pod podstatným vlivem na základě přímých i nepřímých podílů.

5.5. Při použití ekvivalenční metody se vylučují prokazatelně zjistitelné vzájemné vztahy, které mají významný dopad na hodnotu vlastního kapitálu a výsledku hospodaření běžného období konsolidované účetní jednotky pod podstatným vlivem.

5.6. Podíly na zisku obdržené od účetních jednotek konsolidovaných ekvivalenční metodou se vyloučí z výkazu zisku a ztráty účetní jednotky uplatňující podstatný vliv a zvýší se o jejich výši položka konsolidovaného rezervního fondu.

5.7. Konsolidační rozdíl se řeší stejně jako u plné metody.

6. Konsolidace poměrnou metodou

6.1. Poměrnou metodou konsolidace se rozumí

• a) vzájemné vztahy včetně vypořádání podílů se zpětnou vazbou,
• b) začlenění jednotlivých složek rozvahy a výkazu zisku a ztráty v poměrné výši odpovídající podílu ovládající osoby na osobě, která je ovládána ve shodě s další nebo dalšími osobami, pokud tyto osoby mají shodný podíl na základním kapitálu ovládané osoby po případném přetřídění a úpravách do rozvahy a výkazu zisku a ztráty konsolidující účetní jednotky,
• c) vykázání případného konsolidačního rozdílu a jeho odpis,
• d) vyloučení podílů, jejichž emitentem je osoba ovládaná ve shodě s další nebo dalšími osobami, pokud tyto osoby mají shodný podíl na vlastním kapitálu ovládané nebo řízené osoby, a vlastního kapitálu, který se váže k vylučovaným podílům.

6.2. Etapy konsolidace poměrnou metodou
Etapy konsolidace poměrnou metodou jsou obdobné etapám použitým při konsolidaci plnou metodou s tím, že vyloučení vzájemných operací mezi osobou ovládanou ve shodě s další nebo dalšími osobami v konsolidačním celku a vyloučení podílů se zpětnou vazbou se provede pouze v poměrné výši odpovídající podílu ovládající osoby na osobě, která je ovládána ve shodě.

6.3. Konsolidační rozdíl
Konsolidační rozdíly se řeší stejně jako u plné metody.

7. Obecná pravidla

7.1. Konsolidovaná účetní závěrka se sestavuje za příslušné účetní období k datu řádné účetní závěrky konsolidující účetní jednotky.

7.2. Konsolidovaná rozvaha zahrnuje minimálně položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi doplněné o položky podle § 65 vyhlášky. Ve zveřejňovaných údajích se uvede pouze souhrnná pasivní položka „Menšinový vlastní kapitál“ bez podrobnějšího členění.

7.3. Konsolidovaný výkaz zisku a ztráty zahrnuje minimálně položky označené velkými písmeny latinské abecedy a římskými číslicemi a výpočtové položky doplněné o položky podle § 66 vyhlášky.

8. Konsolidovaný přehled o peněžních tocích

8.1. Volba metody, koncepce a modelu přehledu o peněžních tocích, obsahová náplň peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů a dalších ukazatelů je v pravomoci konsolidující účetní jednotky při respektování věrného a poctivého zobrazení předmětu účetnictví.

8.2. Účetní jednotka uvede v příloze každou změnu v modelu, konstrukci a obsahové náplni ukazatelů přehledu o peněžních tocích oproti předcházejícímu účetnímu období, zejména změnu zásad při určování součástí peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů.

8.3. Účetní jednotka prokáže soulad mezi částkami peněžních prostředků a peněžních ekvivalentů v přehledu o peněžních tocích a mezi odpovídajícími položkami vykazovanými v konsolidované rozvaze. Případné rozdíly účetní jednotka zdůvodní v příloze.

8.4. Účetní jednotka může zvolit podrobné nebo souhrnné členění položek přehledu o peněžních tocích; je-li to vhodné, uvede vysvětlivky.

8.5. Příklad možného řešení peněžních toků a ekvivalentů. Vymezení položek je shodné jako v případě příkladu možného řešení přehledu o
peněžních tocích uvedeného v Českém účetním standardu pro podnikatele č. 023 Přehled o peněžních tocích, s těmito odchylkami:

• A.1.1. Odpisy stálých aktiv s výjimkou zůstatkové ceny prodaných stálých aktiv a dále umořování oceňovacího rozdílu k nabytému majetku a goodwillu a odpis konsolidačních rozdílů.
• A.1.4. Výnosy z podílů na zisku s výjimkou vyplacených od účetních jednotek v konsolidačním celku.
• B.4. Peněžní toky z nákupu obchodního závodu nebo jeho části
• C.2.2. Vyplacení podílu na vlastním kapitálu společníkům mimo konsolidační celek (-)
• C.2.4. Úhrada ztráty společníky mimo konsolidační celek (+)
• C.2.6. Vyplacené podíly na zisku včetně zaplacené srážkové daně vztahující se k těmto nárokům a včetně finančního vypořádání se společníky ve veřejné obchodní společnosti a komplementáři u komanditních společností (-) kromě podílů vyplacených mezi účetními jednotkami konsolidačního celku.
• C.3. Přijaté podíly na zisku od účetních jednotek mimo konsolidační celek, s výjimkou účetních jednotek, jejichž předmětem činnosti je investiční činnost (+).
• D. Rozdíly způsobené dopadem kursových rozdílů na základě zahrnutí konsolidovaných účetních jednotek do konsolidace.