Daňová ztráta

Daňová ztráta právnických osob

Daňovou ztrátu lze odečíst následujícími způsoby:

jako odečitatelnou položku v následujích obdobích
zpětně uplatnit dosaženou ztrátu formou dodatečných přiznání

1. Od základu daně lze odečíst daňovou ztrátu, která vznikla a byla vyměřena za předchozí zdaňovací období nebo jeho část, a to nejdéle v 5 zdaňovacích obdobích následujících bezprostředně po období, za které se daňová ztráta vyměřuje (§ 34 zákona o daních z příjmů).

2. Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání (§ 34 zákona o daních z příjmů).

Podmínky pro uplatnění ztráty řeší § 38n zákona o daních z příjmů:

Ztrátu lze uplatnit pokud:

nedošlo k podstatné změně ve složení osob ((§ 38n, odst.1)
v případě, že došlo k podstatné změně, musí být zachováno nejméně 80% tržeb ze stejné činnosti (§ 38n, odst.3)

Změnou ve složení osob se rozumí nabytí nebo zvýšení podílu na základním kapitálu nebo hlasovacích právech a získání rozhodujícího vlivu.

Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv.

Daňová ztráta prodlužuje lhůtu pro kontroly FÚ

Podle § 148 daňového řádu platí tříletá lhůta pro stanovení daně plynoucí od termínu pro podání přiznání.

Dle ustanovení § 38r odst. 2 zákona o daních z příjmů daňová ztráta prodlouží lhůtu pro stanovení daně správcem daně.

A to nejen pro zdaňovací období vzniku ztráty, ale současně pro všechna následující zdaňovací období, kdy lze tuto daňovou ztrátu uplatnit jako odčitatelnou položku, tedy o pět dalších let.

1. Uplatnění ztráty v následujících obdobích

Daňovou ztrátu lze odečíst v následujícíh 5 letech.

Způsob výše odečtu je zcela na vůli poplatníka. Může tedy jeden rok neodečíst, další odečíst atd..

2. Zpětné uplatnění ztráty

Po novele zákona ze dne 1.7.2020 mohou daňoví poplatníci uplatnit daňovou ztrátu i ve dvou zdaňovacích období bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období, ve kterém daňová ztráta vznikla.

Ministerstvo financí k této možnosti vydalo informaci, kterou naleznete zde.

V praxi to znamená, že si nyní daňoví poplatníci mohou snížit základ daně v rámci dodatečných daňových přiznání za zdaňovací období 2018 a 2019 o vygenerovanou ztrátu za zdaňovací období 2020 a požádat o případné vrácení vzniklých daňových vratitelných přeplatků.

Zpětné uplatnění daňové ztráty je omezeno limitní částkou ve výši 30 000 000 Kč (v součtu za obě předcházející zdaňovací období 2018 a 2019).

Účtování první varianta

Za rok 2020 jsme podali daňové přiznání na daňovou ztrátu 100.000,-

Po podání přiznání za rok 2020 jsme dne 5.7.2021 podali dodatečné přiznání za rok 2019, kde jsme uplatnili zpětně ztrátu z roku 2020. Podáním dodatečného přiznání nám vznikl přeplatek z roku 2019 ve výši 100.000.-.

Tento přeplatek doporučujeme účtovat v roce, kdy jsme podali dodatečné daňové přiznání.

Přiznání můžeme podat až dávno potom, co jsme uzavřeli účetnictví, navíc tato operace nemá s daným rokem (v našem případě 2020) nic společného. Podáváme totiž daňové přiznání za rok 2019.

Tento přeplatek zaúčtujeme v roce 2021 v interních dokladech:

Rok: 2021

Datum dokladu: 5.7.2021

Období: Daň z příjmů

Osoba: Finanční úřad xxxx

Dodatek: 2019 dodatečné

Text	Částka	Účet	Strana	Poznámka
Zpětné uplatnění ztráty za rok 2019	-100.000	591.N	MD	nedaňový účet
Zpětné uplatnění ztráty za rok 2019	-100.000	341.02	D	-

Účtování druhá varianta

Pokud uzavíráme účetní rok X a budeme vědět, že budeme uplatňovat v dalším roce, můžeme zaúčtovat budoucí nárok přes odloženou daňovou pohledávku.

Použité účty:

481 - Odložený daňový závazek nebo pohledávka
592 - Daň z příjmů z běžné činnosti - odložená

Účtování v roce X:

Text	Částka	Účet	Strana	Poznámka
Zpětné uplatnění ztráty za rok Y	100.000	592.N	MD	nedaňový účet
Zpětné uplatnění ztráty za rok Y	100.000	481	D	saldokontní případ

Účtování v roce X+1:

Text	Částka	Účet	Strana	Poznámka
Zpětné uplatnění ztráty za rok Y	-100.000	591.N	MD	nedaňový účet
Zpětné uplatnění ztráty za rok Y	-100.000	341.02	D	-
Zrušení odložené daňové pohledávky	100.000	481	D	saldokontní případ
Zrušení odložené daňové pohledávky	100.000	592.N	MD	nedaňový účet

Chyba při podání přiznání

Při obou variantách, při podání přiznání se může vyskytnout hláška, že hospodářský výsledk na řádku č. 10 přiznání neodpovídá hospodářskému výsledku na výkazech.

Jedná se ale o propustnou chybu, takže přiznání bez obav podejte.

Uplatnění ztráty při změně vlastnictví nebo kontroly

Při podstatné změně ve vlastnictví či kontrole společnosti může být další uplatnění ztráty omezeno.

Daňovou ztrátu nelze uplatňovat, pokud došlo k 25% změny kapitálu nebo hlasovacích práv.

Toto neplatí, pokud pooplatník prokáže, že nejméně 80% tržeb v období, kdy chce ztrátu odečíst, vzniklo ze stejné činnosti, kterou firma skutečně provozovala v období, za které ztrátu vykázala.

Podmínky naleznete v zákoně o daních z příjmů § 38na.

Příklad

Společnost vykázala ztrátu, když vyráběla nábytek. Později se změnili vlastníci a společnost chce ztrátu odečíst. Pokud doloží, že nejméně 80 % jejích tržeb za vlastní výkony a zboží v roce odpočtu pochází dál z výroby nábytku, může splnit druhou možnost — i když změna vlastníků nastala.

Těch 80 % se počítá z tržeb za vlastní výkony a zboží, ne automaticky ze všech výnosů. Například úroky nebo prodej dlouhodobého majetku do tohoto jmenovatele nemusí patřit. Konkrétní účetní zařazení a vymezení „stejné činnosti“ je potřeba posoudit podle skutečného provozu a účetnictví.

Daňová ztráta při fúzi

Při fúzi obchodních korporací v ČR může nástupnická společnost převzít dosud neuplatněnou daňovou ztrátu zanikající společnosti, ale jen za zákonných podmínek (§ 23c odst. 8 písm. b)

Přebírá se pouze nevyužitá ztráta a jen v rozsahu určeném podle ekonomicky zdůvodnitelného kritéria. Ztráta se uplatňuje v období, která zbývají z původní pětileté lhůty počítané od období, za které byla zanikající společnosti stanovena. Fúze tedy lhůtu nezačíná znovu.
Platí i omezení podle § 38na ZDP. Pokud se při fúzi podstatně změní vlastníci nebo kontrola společnosti, může být ztráta omezena. Změna při přeměně sama o sobě tedy neznamená automaticky, že ztrátu nelze použít, ale podmínky je nutné posoudit.
Zvláštní podmínka stejné činnosti: pro převzetí ztráty při přeměně zákon stanoví test skutečně vykonávané činnosti mezi zanikající a nástupnickou společností. Nestačí, že má nástupnická společnost příslušné podnikatelské oprávnění. Finanční správa uvádí jako vodítka obor živnosti a klasifikaci CZ-NACE.
U fúze je třeba zohlednit také daňová přiznání za období před rozhodným dnem a správně určit, které ztráty již byly uplatněny a které přecházejí na nástupnickou společnost.

Konkrétní výsledek závisí hlavně na tom, zda jde o sloučení či splynutí, za které roky jsou ztráty, jaká činnost se převádí a zda se mění vlastníci nebo kontrola. Při významné ztrátě je vhodné výpočet a testy zdokumentovat ještě před podáním přiznání.

Stejná činnost

Finanční správa zveřejnila odpověď na dotaz ohledně stejné činnosti. Dotaz naleznete zde Finanční správa – převzetí daňové ztráty

Pojem stejná činnost uvedený v § 38na odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů je vykládán ve smyslu obecně platného vymezení ucelené činnosti v daném oboru podnikání, přičemž jako pomocné kritérium při jejím určení lze použít vymezení oboru činnosti dle zákona č. 455/1991 Sb., živnostenský zákon, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „živnostenský zákona“), a vymezení činnosti dle statistické Klasifikace ekonomických činností CZ-NACE. Pro účely § 38na odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů se musí jednat o činnost, která je skutečně vykonávána (nepostačuje pouhé oprávnění k výkonu této činnosti). Vymezením pojmu stejné činnosti pro účely převzetí daňových ztrát při přeměnách dle § 38na odst. 4 a 5 zákona o daních z příjmů se zabýval i Koordinační výbor komory daňových poradců (viz zápis ze dne 26. 2. 2017, příspěvek č. 423/26.02.14)..

Pokud nástupnická společnost po fúzi skutečně pokračuje ve všech činnostech obou původních firem, je to příznivé pro splnění testu pokračování činnosti. Samo o sobě to ale ještě nezaručuje, že půjde převzít a odečíst všechny ztráty.

V praxi je třeba ověřit zejména rozsah převzetí. Pokud se slučuje více firem, ztráta se přebírá jen v části stanovené podle ekonomicky zdůvodnitelného kritéria (§ 23c odst. 8 písmeno b) ZDP).

Příklad: Firma A má nevyužitou daňovou ztrátu 10 mil. Kč a při fúzi zanikne. Firma B je nástupnická. Pokud se podle doložitelného ekonomického kritéria na B převádí jen část činnosti A, nemusí B automaticky převzít celých 10 mil. Kč. Pokud se převádí celý podnik A, může být možné převzít celou nevyužitou ztrátu, pokud jsou splněny i ostatní podmínky.

Pokud nástupnická společnost pokračuje v činnostech zanikajících společností, je důležité doložit, že jde o reálné pokračování provozu — například zákazníky, smlouvami, zaměstnanci, majetkem a tržbami z příslušných činností. Pro posouzení se obvykle sleduje každá zanikající společnost a její ztráty zvlášť.

Legislativa

§ 34 zákona o daních z příjmů

Položky odčitatelné od základu daně

(1) Od základu daně lze odečíst pravomocně stanovenou daňovou ztrátu nebo její část, a to ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících zdaňovacímu období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která se daňová ztráta stanoví, nebo v 5 zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta stanoví.

Poplatník se může vzdát práva na uplatnění daňové ztráty pro zdaňovací období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví, oznámením správci daně ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které se daňová ztráta stanoví; lhůtu pro podání tohoto oznámení nelze navrátit v předešlý stav.

Vzdání se práva má účinky pro všechna období následující po období, za které se tato daňová ztráta stanoví.

Vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty nelze vzít zpět.

Ve zdaňovacích obdobích předcházejících období, za které se daňová ztráta stanoví, lze tuto daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do souhrnné výše nepřesahující 30 000 000 Kč.

U poplatníka, který je společníkem veřejné obchodní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty veřejné obchodní společnosti; přitom tato část základu daně nebo daňové ztráty se stanoví ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk podle společenské smlouvy, jinak rovným dílem.

U poplatníka, který je komplementářem komanditní společnosti, se daňová ztráta upraví o část základu daně nebo část daňové ztráty komanditní společnosti určené ve stejném poměru, v jakém je rozdělován zisk nebo ztráta komanditní společnosti podle zvláštního právního předpisu.

U poplatníka daně z příjmů fyzických osob lze daňovou ztrátu odečíst od základu daně pouze do výše úhrnu dílčích základů daně podle § 7 až 10.

V daňovém přiznání nebo dodatečném daňovém přiznání poplatník také uvede zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, za která byla daňová ztráta, kterou uplatňuje jako položku odčitatelnou od základu daně, stanovena, a výši, v jaké ji uplatňuje.

§ 38n - Daňová ztráta

(1) Pokud výdaje (náklady) upravené podle § 23 převyšují příjmy upravené podle § 23, je rozdíl daňovou ztrátou.

(2) Při správě daňové ztráty se postupuje obdobně jako při správě daňové povinnosti, avšak daňová ztráta stanovená poplatníkovi zaniklému bez provedení likvidace nepřechází na jeho právního nástupce s výjimkami uvedenými v § 23a odst. 5 písm. b) a § 23c odst. 8 písm. b). Daňová ztráta se stanovuje. Při snižování daňové ztráty se postupuje obdobně jako při zvyšování daňové povinnosti. Při zvyšování daňové ztráty se postupuje obdobně jako při snižování daňové povinnosti. Daňová ztráta se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.

(3) Ustanovení předchozích odstavců platí i pro poplatníky uvedené v § 2, pokud není v § 5 stanoveno jinak.

(4) Ustanovení odstavce 1 platí i pro stanovení daňové ztráty komanditní společnosti připadající komplementářům (komplementáři).

§ 38na

(1) Stanovenou a neuplatněnou daňovou ztrátu nelze odčítat od základu daně za podmínek uvedených v § 34 odst. 1, došlo-li u poplatníka k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (dále jen "podstatná změna"). Změnou ve složení osob se rozumí nabytí nebo zvýšení podílu na základním kapitálu nebo hlasovacích právech a získání rozhodujícího vlivu. Podstatnou změnou se vždy rozumí nabytí nebo zvýšení podílu, které se v úhrnu týká více než 25 % základního kapitálu nebo hlasovacích práv, a změny, kterými získá člen obchodní korporace rozhodující vliv. Rozhodným pro zjištění, zda došlo k podstatné změně, je úhrn změn ve složení osob, ke kterým došlo mezi posledním dnem období, za které byla daňová ztráta stanovena, a posledním dnem období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna.

(2) U akciové společnosti, která vydala akcie na majitele v období, za které byla daňová ztráta stanovena, nebo v období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna, se má za to, že došlo k podstatné změně, ledaže poplatník prokáže, že v období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, za které byla daňová ztráta stanovena, nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů podle právních předpisů upravujících účetnictví, nebo pokud prokáže, že nedošlo k podstatné změně podle odstavce 1.

(3) Ustanovení odstavce 1 se nepoužije, pokud poplatník, u nějž k podstatné změně došlo, prokáže správci daně, že nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů podle zvláštního právního předpisu20) v období, kdy došlo k podstatné změně, a v obdobích, ve kterých má být uplatněna daňová ztráta, bylo vytvořeno stejnou činností, jakou v rámci svého předmětu podnikání provozoval poplatník v období, za které byla daňová ztráta stanovena.

(4) Zaniká-li při přeměně společnosti131) daňový poplatník, může právní nástupce daňovou ztrátu převzatou podle § 23c odst. 8 písm. b) odčítat od základu daně maximálně do výše části základu daně, připadající na stejné činnosti vykonávané poplatníkem, kterému byla daňová ztráta stanovena, a to v období, za které byla daňová ztráta stanovena. V případě přeměny rozdělením, kdy rozdělovaná obchodní korporace nezaniká, může daňovou ztrátu převzatou podle § 23c odst. 8 písm. b) odčítat nástupnická obchodní korporace při rozdělení od základu daně maximálně do výše části základu daně připadající na stejné činnosti vykonávané poplatníkem, kterému byla daňová ztráta stanovena, a to v období, za které byla daňová ztráta stanovena. Část základu daně podle věty první a druhé se stanoví na základě poměru tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů podle zvláštního právního předpisu20) připadajících na stejné činnosti vykonávané zanikající nebo poplatníkem, kterému byla daňová ztráta stanovena, a to v období, za které byla daňová ztráta stanovena, k celkovým tržbám za vlastní výkony a zboží zaúčtovaným do výnosů podle zvláštního právního předpisu20). Obdobně se postupuje v případě převzetí daňové ztráty, která vznikla poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 4, který nemá na území České republiky stálou provozovnu.

(5) Obchodní korporace, která při přeměně sloučením nebo rozdělením nezaniká, může odčítat daňovou ztrátu, která jí byla stanovena před přeměnou a nebyla převedena na nástupnickou obchodní korporaci při rozdělení, maximálně do výše části základu daně připadající na stejné činnosti, které vykonávala v období, za které byla daňová ztráta stanovena. Část základu daně podle věty první se stanoví na základě poměru tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů podle zvláštního právního předpisu20) připadajících na stejné činnosti vykonávané poplatníkem, který nezaniká, v období, za které byla daňová ztráta stanovena, k celkovým tržbám za vlastní výkony a zboží zaúčtovaným do výnosů podle zvláštního právního předpisu20).

(6) Při převodu obchodního závodu lze daňovou ztrátu nebo část daňové ztráty, převzaté podle § 23a odst. 5 písm. b), odčítat od základu daně přijímající obchodní korporace v jednotlivých obdobích maximálně do výše základu daně stanoveného u přijímající obchodní korporace z činnosti vykonávané prostřednictvím převedeného obchodního závodu, která byla prostřednictvím převedeného obchodního závodu vykonávána v období, za které byla uplatňovaná daňová ztráta stanovena. Výše základu daně podle věty první se stanoví u přijímající obchodní korporace na základě poměru tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů podle zvláštního právního předpisu20) připadajících na stejné činnosti vykonávané převádějící obchodní korporací v období, za které byla daňová ztráta stanovena, k celkovým tržbám za vlastní výkony a zboží zaúčtovaným do výnosů podle zvláštního právního předpisu20). Obdobně se postupuje v případě převzetí daňové ztráty, která vznikla poplatníkovi uvedenému v § 17 odst. 4, který nemá na území České republiky stálou provozovnu.

(7) Daňovou ztrátu stanovenou po přeměně obchodní korporace nelze odčítat od základu daně právního předchůdce poplatníka v období předcházejícím období, za které je tato daňová ztráta stanovena. Pokud je takto stanovená daňová ztráta odčítána od základu daně poplatníka v období předcházejícím období, za které se tato daňová ztráta stanoví, lze ji za podmínek uvedených v § 34 odst. 1 uplatnit pouze v rozsahu, v jakém tato ztráta připadá na stejné činnosti, které poplatník vykonával před přeměnou.

(8) Vzniknou-li poplatníkovi pochybnosti, zda jsou splněny podmínky stanovené v odstavcích 1 až 7, může požádat správce daně o závazné posouzení skutečnosti, zda daňovou ztrátu lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně. V žádosti o vydání rozhodnutí o závazném posouzení je poplatník povinen uvést

a) název, právní formu a sídlo právnické osoby, daňové identifikační číslo, pokud bylo přiděleno,

b) přehled veškerých tržeb za vlastní výkony a zboží v členění podle činností vykonávaných poplatníkem, jemuž daňová ztráta vznikla, dosažených v období, za které byla daňová ztráta, která má být uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně, stanovena,

c) přehled veškerých tržeb za vlastní výkony a zboží v členění podle činností vykonávaných poplatníkem, který daňovou ztrátu uplatňuje, dosažených v období, za které má být daňová ztráta uplatněna jako položka odčitatelná od základu daně,

d) návrh výroku rozhodnutí o závazném posouzení skutečnosti, zda daňovou ztrátu lze uplatnit jako položku odčitatelnou od základu daně.

(9) Je-li rozhodnutí o závazném posouzení doručeno poplatníkovi po uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání, může poplatník uplatnit odčitatelnou položku podle § 34 odst. 1 v dodatečném daňovém přiznání.

(10) Za provozování stejné činnosti podle odstavců 2 až 7 v období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna, a v období, za které byla daňová ztráta stanovena, se považuje i případ, kdy

a) v období, za které byla daňová ztráta stanovena, došlo k vynakládání výdajů za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů, ale tyto příjmy byly vykázány až v období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna, nebo

b) v období, ve kterém má být daňová ztráta uplatněna, došlo k vynakládání výdajů za účelem dosažení, zajištění a udržení příjmů, ale tyto příjmy byly vykázány až v období, za které byla daňová ztráta stanovena.

(11) V případech uvedených v odstavcích 4 až 7 se nepoužijí ustanovení odstavců 1 až 3.

(12) Obdobím podle odstavců 1 až 7 a 10 se rozumí zdaňovací období i období, za něž se podává daňové přiznání.

§ 38zh zákona o daních z příjmů

Zvláštní ustanovení o uplatnění daňové ztráty jako položky odčitatelné od základu daně

Pokud poplatník podá současně s daňovým přiznáním nebo dodatečným daňovým přiznáním za zdaňovací období nebo období, za které se podává daňové přiznání, ve kterých mu vznikla daňová ztráta, dodatečné daňové přiznání za zdaňovací období, ve kterém uplatní tuto daňovou ztrátu jako odčitatelnou položku od základu daně, hledí se na toto dodatečné daňové přiznání jako na podané v den, kdy byla tato daňová ztráta pravomocně stanovena. Podání dalšího dodatečného daňového přiznání za stejné období před tímto dnem není přípustné a nezahajuje další řízení. Údaje uvedené v takto podaném dodatečném daňovém přiznání se využijí při stanovení daně, pokud to stav řízení umožňuje.

Přechodná ustanovení zavedena zákonem č. 299/2020 Sb. Čl. III

1. Zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije na daňovou ztrátu pravomocně stanovenou za zdaňovací období, které skončilo ode dne 30. června 2020; tuto daňovou ztrátu lze uplatnit i ve 2 zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za které se tato daňová ztráta stanoví.

2. Na daňovou ztrátu pravomocně stanovenou za zdaňovací období, které skončilo přede dnem 30. června 2020, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.

3. Za daňovou ztrátu pravomocně stanovenou za první zdaňovací období poplatníka, které skončí ode dne 30. června 2020, se do pravomocného stanovení daně nebo daňové ztráty za toto zdaňovací období považuje pro účely zákona č. 586/1992 Sb., ve znění účinném ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona, částka, kterou poplatník určí ve výši očekávané daňové ztráty za toto zdaňovací období, nejvýše však 30000000 Kč. Tuto daňovou ztrátu může poplatník uplatnit pouze ve zdaňovacím období bezprostředně předcházejícím období, za které ji poplatník určí. Poplatník, který tuto daňovou ztrátu uplatnil jako položku odčitatelnou od základu daně, je povinen podat daňové přiznání za zdaňovací období, za které daňovou ztrátu určil; to neplatí pro zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporaci za období od rozhodného dne přeměny do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku.